Корректировочный счет-фактура при возврате товара в 2019 году

Вопрос касается п. 1.4 письма Минфина от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, а именно возврата товара и корректировочного счета-фактуры. Возврат вместо обратной реализации от покупателя — это только на переходный период? Или с 2019 года всегда необходимо при возврате выставлять корректировочный счет-фактуру, несмотря на то, что клиент принял у себя к учету товар?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Исходя из указанного в вопросе письма ФНС России (письмо от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@), рекомендации налоговой службы по составлению продавцом корректировочных счетов-фактур при возврате товаров относятся не только к переходному периоду, но и к операциям по возврату товаров (как частично, так и в полном объеме), принятых покупателем к учету, отгруженных с 01.01.2019.

Обоснование позиции:

Действительно, в связи с изменением с 1 января 2019 года общей ставки НДС с 18% на 20% ФНС России письмом от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (далее — Письмо ФНС) довела до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков разъяснения о порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период. Стоит отметить, что данное письмо согласовано с Минфином России и размещено на официальном сайте ФНС России.

Так, при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, налоговая служба рекомендует продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты (п. 1.4 Письма ФНС). На основании указанного корректировочного счета-фактуры продавец сможет принять к вычету суммы налога, предъявленные покупателю и уплаченные им в бюджет при реализации соответствующих товаров (п.п. 5, 13 ст. 171, п.п. 4, 10 ст. 172 НК РФ).

При этом если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18%, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18%.

В свою очередь, у покупателя, принявшего к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, восстановление сумм НДС согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ производится на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.

Как видим, рекомендации ФНС России по составлению корректировочных счетов-фактур относятся в том числе к операциям по возврату товаров, принятых покупателем к учету и отгруженных с 01.01.2019 (причем не только частично, но при возврате всей партии товаров). Исходя из чего можно предположить, что подход официальных органов к оформлению для целей НДС таких операций изменился.

До недавнего времени Минфин России и ФНС России разъясняли, что по возвращенным товарам, ранее принятым на учет покупателем, соответствующий счет-фактуру продавцу этих товаров выставляет покупатель, являющийся налогоплательщиком НДС (смотрите, например, письмо Минфина России от 21.05.2018 N 03-07-09/34040). То есть происходит так называемая «обратная реализация» (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По прежним разъяснениям, продавцу следовало составлять корректировочные счета-фактуры только на стоимость товаров, возвращенных покупателем при возврате части товаров, не принятых покупателем на учет (письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 01.04.2015 N 03-07-09/18038), либо при возврате части товаров (в том числе принятых к учету) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (письмо ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@).

Заметим, что ранние разъяснения были основаны в т.ч. на положениях пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137) (смотрите, например, письмо Минфина России от 07.08.2012 N 03-07-09/109), утративших силу с 1 октября 2017 года.

С 1 января 2015 года у налогоплательщиков (за исключением указанных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ) нет обязанности вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ).

При этом на сегодняшний день тот или иной конкретный механизм выставления счетов-фактур (в том числе корректировочных) при возврате товаров (частичной или полной, принятых покупателем к учету или не принятых) нормативно не закреплен.

Пунктом 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (раздел II приложения N 5 к Постановлению N 1137), предусмотрена регистрация в книге продаж счетов-фактур (в том числе корректировочных), составленных и (или) выставленных во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе при возврате принятых на учет товаров.

Однако из формулировки приведенного пункта сложно сделать однозначный вывод, что такой счет-фактура непременно должен быть составлен покупателем возвращаемого товара.
В связи с чем ориентироваться по данному вопросу целесообразно на актуальные разъяснения контролирующих органов (пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.1, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ).

В заключение обращаем внимание, что в п. 1.4 Письма ФНС приведены лишь рекомендации налоговой службы по рассматриваемому вопросу. А решение, следовать им или нет, принимается налогоплательщиками самостоятельно.